Ст. 9 закона «О бухгалтерском учете…» определяет перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов

Часто приходится сталкиваться с тем, что многие организации при оказании услуг (выполнении работ) не оформляют никаких первичных документов, кроме счетов-фактур, выписанных с учетом Положений Налогового кодекса РФ, аргументируя тем, что они соответствуют всем требованиям ст. 9 ФЗ РФ № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете» и согласно п. 3 ст. 168 НК РФ выписываются не позднее пяти дней с момента выполнения работ (оказания услуг).

Попробуем подробнее разобраться в этой ситуации и выработать практические рекомендации для бухгалтеров как им действовать в сложившихся обстоятельствах.

Как в налоговом учете, определенном Налоговым кодексом РФ, так и в бухгалтерском учете, основанием для учетных записей являются данные первичных документов. Причем согласно положениям п. 1 ст. 11 НК РФ понятие «первичные учетные документы» следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. То есть первичные документы, служащие основанием для внесения учетных записей как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах, являются одними и теми же, и не должны делиться на первичные документы налогового учета и первичные документы бухгалтерского учета.

В соответствии со ст. 9 «Первичные учетные документы» Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете…» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами и принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.

В частности, унифицированные бланки разработаны для приемо-сдаточных актов, которые оформляются:

• при ремонте, реконструкции и модернизации основных средств (форма N ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7),
• при выполнении работ в капитальном строительстве и строительно-монтажных работ (форма N КС-2, утвержденная постановлением Госкомстата России от 11.11.99 N 100).

Других документов по оформлению результатов выполнения работ (оказания услуг) в журналах унифицированных форм не содержится.

На основании этого Минфин РФ в своем письме № 04-02-05/1/33 от 30.04.2004 г. позволил себе заявить, что «…акт выполненных работ (оказанных услуг) является обязательным подтверждающим документом только в случае, если составление данного документа является обязательным в соответствии с гражданским законодательством и ( или) заключенным договором». Данное заявление отдельными специалистами, в том числе и в печатных изданиях, было истолковано так, что если в договоре ничего не сказано, то акт выполненных работ обязательно нужно составить только в случае оказания услуг по договору подряда. Это следует из п. 4 ст. 753 ГК РФ, где конкретно указывается, что «сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной». При этом, следует заметить, что указанные положения п. 4 ст. 753 ГК РФ относятся только к строительному подряду, так как ст. 753 относится к § 3 «Строительный подряд» главы 37 «Подряд».

Других прямых указаний на составление актов выполненных работ (оказанных услуг) в Гражданском кодексе нет. Хотя некоторыми специалистами в печати высказывались мнения о том, что и по договору возмездного оказания услуг фактическое исполнение договора должно быть подтверждено актом. По их мнению, это следует из ст. 783 ГК РФ, где сказано, что к договору возмездного оказания услуг применяются положения, регулирующие порядок заключения и исполнения договоров подряда.

Фактически же там сказано, что к договору возмездного оказания услуг применяются «…Общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739)» . Заметим, что «Общие положения о подряде» и «Бытовой подряд» являются отдельными параграфами, соответственно § 1 и § 2, главы 37 «Подряд» ГК РФ, в которых нет конкретных указаний на составление акта по завершению работ, подобных вышеприведенным в отношении строительного подряда. Следовательно, их утверждения о том, что гражданским законодательством определено обязательное составление акта по завершении возмездного оказания услуг являются по меньшей мере заблуждением.

Итак, как мы выяснили, гражданским законодательством не предусмотрено иных случаев обязательного составления актов выполненных работ (оказанных услуг), кроме как при строительном подряде.

Теперь обратимся к налоговому законодательству. Как отмечалось в самом начале, общие условия для отражения хозяйственных операций в налоговом учете ничем не отличается от условий их отражения в бухгалтерском учете.

Следует отметить, что работники налоговых органов зачастую требуют обязательного составления актов выполненных работ. Они ссылаются на п. 2 ст. 272 НК РФ, где сказано, что фирмы принимают расходы в налоговом учете на дату подписания акта приемки-передачи услуг. Однако указанное положение относится только для услуг (работ) производственного характера, которые включаются для целей налогообложения налогом на прибыль в материальные расходы. Других обязательств по оформлению актов при оказании услуг (выполнении работ) высшим налоговым документом не предусмотрено.

Помимо налога на прибыль, в котором «придирчивость» налоговых органов по оформлению документов при признании расходов, определяется самой сущностью указанного фискального ведомства и порядком определения налогооблагаемой базы, следует обратить внимание и на другие налоги, сходные по природе и порядку исчисления. К ним можно отнести:

• Единый налог при упрощенной системе налогообложения в виде разницы между доходами и расходами
• Единый сельскохозяйственный налог

Несмотря на то, что частично расходы по обоим налогам принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль соответствующими статьями НК РФ, отсылки на упомянутую ранее ст. 272 НК РФ мы не обнаруживаем. Порядок признания расходов по этим налогам определяется отдельными статьями, где ничего не сказано про акты.

Следует отметить позицию столичных сотрудников налогового ведомства. Они разрешают фирме заменить акт любым документом. В письме УМНС по г. Москве от 1 апреля 2004 г. N 26-12/22902 налоговики подчеркивают, что подтверждением затрат "могут являться договор об оказании услуг,... отчет агентства о результатах оказанных услуг, счета и т. п.". Кроме того, ранее в письме от 23 сентября 2003 г. N 26-12/52307 помимо уже названных документов они выделяли еще "счет-фактуру, квитанцию к приходному кассовому ордеру, иные платежные документы".

Теперь попробуем понять, насколько возможным и правильным можно признать факт отражения расходов организации на основании полученных счетов-фактур в бухгалтерском и налоговом учетах.

Как отмечалось выше, унифицированной формы акта выполненных работ в настоящий момент не имеется, за исключением форм № ОС-3 и № КС-2. Следовательно, согласно требований закона «О бухгалтерском учете» выполнение работ (оказание услуг), за исключением тех, по которым предусмотрены вышеуказанные унифицированные формы, может быть оформлено любым другим документом, но имеющим обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете».

Отвечает ли этим требованиям счет-фактура, выписанный передающей стороной в соответствии с требованиями главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ? Если он правильно составлен, то в нем имеются все требуемые реквизиты:

1. и наименование документа,
2. и дата составления документа,
3. и наименование организации, от имени которой составлен документ,
4. и содержание хозяйственной операции,
5. и измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении,
6. и наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления,
7. и личные подписи указанных лиц.

Требований о наличии печати на первичном документе нет ни в законе «О бухгалтерском учете», ни в Налоговом кодексе.

Несмотря на то, что согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету, это не исключает и другие предназначения этого документа, в частности в качестве первичного учетного документа. «…Что не запрещено, то разрешено…».

Таким образом, из всего вышесказанного можно сделать вывод, что если контрагенты при оказании услуг (выполнении работ) не оформили Вам никаких первичных документов, кроме счетов-фактур, выписанных с учетом Положений Налогового кодекса РФ, не стоит тратить Ваше драгоценное время на их «просвещение» и «выбивание» из них оформленного акта оказания услуг (выполнения работ). Можете смело их относить на расходы организации, конечно, если они не являются отдельными исключительными категориями расходов, как то:

• Оплата услуг по ремонту, реконструкции, модернизации основных средств,
• Оплата работы строительного подряда,
• Оплата услуг производственного характера для организаций, уплачивающих налог на прибыль.

А для большей уверенности предлагаем издать по организации приказ примерно следующего содержания:

_____________________________________________________________________

ПРИКАЗ

В связи с тем, что часто многие организации при оказании услуг (выполнении работ) не оформляют никаких первичных документов, кроме счетов-фактур, выписанных с учетом требований Налогового кодекса РФ, аргументируя тем, что они соответствуют всем требованиям ст. 9 ФЗ РФ № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете» и согласно п. 3 ст. 168 НК РФ выписываются не позднее пяти дней с момента выполнения работ, оказания услуг

ПРИКАЗЫВАЮ

1. Полученные счета-фактуры по оказанным работам (услугам) в случае отсутствия актов выполненных работ принимать как первичные документы, содержащие все обязательные реквизиты, составленные в соответствии с требованиями действующего законодательства, и на их основании принимать стоимость полученных работ (услуг) в качестве расходов в бухгалтерском и налоговом учетах. Исключения составляют:

• Оплата услуг по ремонту, реконструкции, модернизации основных средств,
• Оплата работы строительного подряда,
• Оплата услуг производственного характера (для организаций, уплачивающих налог на прибыль).

2. Факт оприходования и отражения в учете указанных счетов-фактур считать акцептом полученных работ (услуг).

_____________________________________________________________________

Или же положения предлагаемого проекта приказа следует включить в учетную политику организации.

Многим может показаться, что высказанная позиция выглядит очень смелой. Мы не утверждаем, что у Вас не возникнет никаких проблем, если вы будите придерживаться позиции, изложенной в статье. Однако, если наши рассуждения и доказательства Вы нашли достаточно обоснованными и последовательными, то такое же впечатление они могут произвести на добросовестных и принципиально честных сотрудников налоговых и других фискальных органов.

И в заключении хотелось бы надеяться, что рассмотренные материалы позволят значительно снизить трудоемкость работ многим добросовестным труженикам нелегкой бухгалтерской профессии.